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房文靜

隨著社會經濟的發展，稅收征管法確立的滯納金征管理念和相關措施已發生一定變化。筆者認為，為順應新形勢，應進一步完善滯納金管理規定，優化滯納金征管措施。

近年來滯納金征管理念的變化

(資料圖片)

回顧自2001年稅收征管法施行后的近十年時間，稅款滯納金的地位基本等同于稅款，稅務機關征繳時視同稅款管理。稅收征管法及其實施細則規定了稅務機關對欠繳滯納金可以強制執行；對未結清應納稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人，稅務機關可以阻止出境；納稅人在辦理注銷稅務登記前，提出復議、訴訟前，應當向稅務機關結清滯納金；納稅人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理——即滯納金“配比征收”；稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金。上述規定共同體現出滯納金“視同稅款管理”的原則，架構起保障滯納金征繳的體系。

近年來，稅款滯納金的地位逐漸與稅款有所區別，征管措施趨于柔性化。一是2012年行政強制法出臺后，稅款滯納金加收能否超出稅款本金的問題日益受到關注。目前已陸續出現不支持滯納金超出本金的司法判例。各地稅務機關的意見和實際操作也不統一，有些稅務機關本著有利于納稅人的原則，主動對超出本金的滯納金不予加收。二是滯納金的稅收優先權地位發生變化。在破產程序中，滯納金的稅收優先權地位與企業破產法清償順序及最高人民法院的相關法釋存在沖突。為理順上述關系，稅收相關文件規定了在企業破產清算程序中，企業所欠滯納金以人民法院裁定受理破產申請之日為截止日計算確定，并按照普通破產債權申報。三是稅收相關文件取消了稅款與滯納金配比征收的要求，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。

可見，在進一步優化稅務執法方式，提升營商環境質量，增加納稅人獲得感的大趨勢下，滯納金視同稅款征繳管理的觀念正在逐漸弱化，為市場主體減輕負擔、輕裝上陣、發展壯大發揮了重要作用，受到納稅人的普遍歡迎，但目前稅款滯納金征管工作中的一些情況需要加以重視。

進一步保障納稅人權益

目前稅款滯納金的管理規定較為籠統，“加收”主要依據稅收征管法第三十二條，“不加收”主要依據稅收征管法第五十二條，內涵界定不夠清晰，不予加收范圍較窄，未規定計算中止的情形?；鶎佣悇杖藛T希望能進一步細化管理規定，優化滯納金的征管思路和措施，增強對納稅人的權益保障。

對既有應退稅款又有欠繳稅款的納稅人，稅收征管法實施細則規定應先以退稅抵繳欠稅，抵扣后有余額的，退還納稅人。稅收相關文件規定，在發生以退抵欠時，欠繳稅款應計算滯納金，退稅時可一并退還應付利息，二者計算之后再相抵銷。但由于滯納金繳納比例與利息利率不同，抵繳后還會產生一筆需繳納的滯納金。筆者認為，在以退抵欠、以增值稅留抵抵欠的情形下，如以納稅人（扣繳義務人）為整體衡量，則相應期間內不存在占用國家稅款的情況，不應產生滯納金。例如，某企業在2022年補繳2020年6月所屬期的稅款10萬元，但其自2019年7月起有一筆8萬元的多繳稅款未辦理退稅，并抵繳了欠稅，那么8萬元補繳的稅款不應加收滯納金。筆者建議對“以退抵欠”和“以增值稅留抵抵欠”的納稅人，抵繳的欠稅在相應所屬期內不加收滯納金。

目前稅收征管法只在第五十二條規定了因稅務機關的責任，可以不予加收滯納金。所稱稅務機關的責任，指的是稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法。但現實中經常出現非因納稅人主觀過錯造成的逾期繳納稅款，對這部分滯納金如何加收存在不同的看法。例如，A橡塑有限公司名下的房屋由買受人H于2019年5月通過司法拍賣取得，執行法院于2019年6月出具協助執行通知書，并發函至稅務機關。稅務機關計算確定了本次拍賣不動產應繳納的稅款，開具《稅收繳款書（銀行經收專用）》復函寄達法院，函告法院應依法扣繳該筆交易的賣方稅款并繳入國庫。拍賣后，法院從拍賣款里扣下稅款，但直到2022年才向主管稅務機關清繳稅款。在此案中，稅務機關不存在過錯，同時由于稅款已在法院執行過程中被扣留，納稅人已經履行了繳納稅款的義務，也不存在主觀過錯。實踐中還會出現由于銀行系統故障，導致納稅人原本已按期繳納的稅款延遲上解至國庫等情形。對于這種非納稅人、扣繳義務人主觀過錯的情況，需要稅收征管法在修訂時加以明確。

進一步完善對滯納金的征管

“配比征收”的規定取消后，欠稅清繳完畢就會停止加計滯納金，有的納稅人認為拖欠滯納金“零成本”，經營困難、資金有限的納稅人通常優先選擇以資金清償其他債務，繳納滯納金的動力不足，稅務機關滯納金征繳的難度增加。同時，稅務執法中追繳滯納金的措施較為有限。欠繳滯納金未納入欠稅公告，不進行“雙公示”，不會被納入重大稅收違法失信主體等。由于稅收征管法第四十四條中阻止出境的對象是“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人”，僅欠繳滯納金的納稅人是否適用阻止出境措施，也存在不同的觀點。

筆者建議，一是應利用好現有的追繳手段?？梢砸勒斩愂照鞴芊ǖ谄呤l的規定，對拒不繳納滯納金的納稅人收繳或停供發票。二是適時修改相應政策，增加管理抓手。建議修改《欠稅公告試行辦法》，增加對欠繳滯納金的納稅人進行公告，提升納稅人的清繳緊迫感；三是積極探索非強制性執法方式，對欠繳滯納金的納稅人進行約談提醒和政策輔導。通過電子稅務局、辦稅手機終端消息等方式提醒納稅人存在欠繳滯納金記錄，督促清繳。對于納稅人確實無法一次性繳清全部滯納金的，稅務機關可與其簽訂繳納協議，約定分期繳納，對履行協議的納稅人暫不采取強制執行措施、不停供或者限供發票。通過上述措施鼓勵其自我修正，讓執法既有力度又有溫度，做好新形勢下稅款滯納金的征收管理。四是建議稅收征管法修訂時規定免除超出本金部分的滯納金，使高額滯納金的納稅人有動力進行清繳。

（作者系國家稅務總局廣州市稅務局公職律師）